В.Э. Черников. Судебная налоговая экспертиза

В.Э. Черников

Обоснована необходимость и целесообразность назначения судебной налоговой экспертизы по результатам проведённых налоговых проверок с целью установления факта соответствия (либо несоответствия) данных налогового учёта данным бухгалтерского учёта, обоснованности применения норм налогового права к тем или иным областям финансово-экономической деятельности хозяйствующих субъектов и в иных случаях.

Ключевые слова: судебная налоговая экспертиза; налоговый контроль; налоговая проверка; налоговая инспекция; налогоплательщик; эксперт-экономист.

Ч-49

ББК 67.5:65.261.4

УДК 343.98:336.025

ГРНТИ 10.85.31; 06.73.15

Код ВАК 08.00.10

Forensic examination of the tax

V.E. Chernikov

The necessity and advisability of appointing a judicial tax expertise as a result of carried out tax audits in order to establish the fact of compliance (or non-compliance) of the data of tax accounting data accounting, the validity of application of tax law to certain areas of the financial and economic activities of economic entities and in other cases.

Keywords: judicial tax examination; tax control; tax audit; Tax Inspectorate; taxpayer; expert economist.

_____________________________________

Название «судебная налоговая экспертиза» как подвид судебно-экономических экспертиз предполагает применение специальных познаний эксперта в одной из сфер экономической науки, а именно, в сфере налогообложения. Вполне логично может возникнуть вопрос о целесообразности привлечения эксперта в этой области, если вопросами налогообложения занимается налоговый орган. Ведь именно осуществление контроля за полнотой и своевременностью исполнения налогоплательщиками своих обязанностей по уплате налогов и сборов, является прямой компетенцией налогового органа. В связи с этим, знакомство с данным видом экспертизы правильнее было бы начать с нормы налогового законодательства, а именно, с нормы статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации. В частности, в ней говорится о том, что в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечён эксперт. Данное право предоставлено налоговому органу пунктом 11 части 1 статьи 31 НК России. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. В большинстве случаев привлечение эксперта в рамках налогового законодательства ограничивается традиционными видами экспертных исследований – почерковедческой экспертизой или технической экспертизой документов. Возможно, это обусловлено незнанием налогоплательщиками современных возможностей и направлений в сфере экспертной деятельности, или же сложной, а порой неоднозначной регламентацией такого действия, как привлечение эксперта-налоговика. Данное обстоятельство подтверждается имеющимся противоречием пунктов 1 и 3 статьи 95 НК России. А именно, пункт 1 упомянутой статьи указывает, что при осуществлении мероприятий по налоговому контролю, в том числе, в ходе выездных налоговых проверок организаций и предпринимателей, инспекторы вправе привлечь эксперта в нужной им области на договорной основе. В то же время пункт 3 той же статьи устанавливает, что экспертиза должна быть назначена постановлением должностного лица инспекции, осуществляющей выездную налоговую проверку. При этом привлечение эксперта является правом налогового органа, но не обязанностью, даже несмотря на наличие обязанности по сбору всех имеющихся доказательств возможной незаконности деятельности организации или недостоверности представленных ею сведений и документов. В любом случае, по результатам проведённой налоговой проверки налогоплательщик должен быть ознакомлен с её результатами и, в том числе, с результатами дополнительно проведённых мероприятий налогового контроля в виде заключения эксперта (пункт 2 статьи 101 НК России). И если по объективным причинам налогоплательщик не согласен с её результатами, он вправе обжаловать данное решение как в досудебном порядке, так и в ходе судебного разбирательства. Если же налогоплательщик решился отстаивать свою правоту в суде, то арбитражно-процессуальное законодательство допускает достаточно широкий перечень способов предоставления доказательств. В частности, статьёй 64 АПК России в качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, консультации специалистов. А согласно пункту 2 данной статьи экспертиза, назначаемая судом, является самостоятельным видом доказательств. Также статьёй 82 АПК России лицам, участвующим в деле предоставлено право ходатайствовать о привлечении в качестве экспертов указанных ими лиц или о проведении экспертизы в конкретном экспертном учреждении, заявлять отвод эксперту, ходатайствовать о внесении в определение о назначении экспертизы дополнительных вопросов, поставленных перед экспертом, давать объяснения эксперту, знакомиться с заключением эксперта или сообщением о невозможности дать заключение, ходатайствовать о проведении дополнительной или повторной экспертизы. Таким образом, если в случае проведения мероприятий налогового контроля возникли документы (накладные, счета, счёт-фактуры, платёжные документы) по формальным признакам соответствующие порядку их оформления и используемые налоговым органом для принятия решения о привлечении к ответственности, но в действительности обладают признаками недостоверности (подпись, оттиск печати, иные данные), то в таком случае решение данного конфликта интересов возможно только через проведение экспертизы. Причём, если рассматривать данную ситуацию как наиболее часто повторяющуюся в качестве предмета спора с налоговым органом, то правильным действием налогоплательщика по защите своих интересов является заявление ходатайства о назначении комплексной судебной почерковедческо-бухгалтерской (трасологическо-бухгалтерской) экспертизы, в результате которой, к примеру, эксперт-почерковед делает вывод о несоответствии подписей в накладной (счёт-фактуре) подписям уполномоченных на эти действия должностных лиц, что свидетельствует об отсутствии данной сделки как таковой. А эксперт-экономист, в свою очередь, на этом основании сможет сделать вывод об отсутствии объекта обложения налогом, и, как следствие, обоснованности позиции налогоплательщика. Аналогичным образом возможно осуществлять и доказывание позиции налогового органа, на что, в первую очередь, и был ориентирован законодательный орган, разрабатывая статью 95 НК России.

Кстати, впервые судебно-налоговая экспертиза была проведена по инициативе Департамента налоговой полиции Российской Федерации при расследовании уголовного дела в отношении С. Мавроди с привлечением специалистов по налоговому законодательству из Минфина России, Госналогслужбы России, Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации. На основе имеющейся информации, банковских данных, приложений к балансам и других документов был применён метод моделирования баланса. По результатам данной экспертизы был установлен факт сокрытия налогов и принято соответствующее процессуальное решение. Причём применение специальных познаний в сфере налогообложения и привлечение эксперта-экономиста при расследовании налоговых преступлений, как и преступлений в сфере экономики в целом, является одним из основных следственных действий по формированию доказательной базы в рамках уголовно-процессуального законодательства.

Предметом исследования судебной налоговой экспертизы является установление соответствия (либо несоответствия) данных налогового учёта данным бухгалтерского учёта, обоснованность применения норм налогового права к тем или иным областям финансово-экономической деятельности хозяйствующих субъектов и, в связи с этим, полнота и своевременность исполнения налогоплательщиками своих обязанностей по уплате налогов и сборов. Это предопределяет спектр решаемых задач экспертом при назначении данного вида экспертизы и, как следствие, возможные варианты постановки вопросов. Их можно условно разделить на следующие категории:

1) вопросы, касающиеся необходимости установления соответствия сформированной налогоплательщиком налоговой базы по тому или иному виду налога за отчётный период требованиям действовавшего в тот период налогового законодательства;

2) вопросы, касающиеся необходимости установления факта отражения (неотражения) в регистрах бухгалтерского учёта (при его наличии) налогоплательщика финансово-хозяйственной операции и её возможного влияния.

Таким образом, в зависимости от наличия фактов, послуживших основаниями к доначислению налоговым органом налоговых обязательств и взысканию налоговых санкций или же принятия на этих основаниях процессуального решения о возбуждении уголовного дела, зависит и формулировка предполагаемого для постановки на разрешение эксперта вопроса.

Основными объектами исследования в рамках проводимой судебной налоговой экспертизы, как правило, являются первичные бухгалтерские (кассовые) документы, регистры бухгалтерского и налогового учёта, бухгалтерская и налоговая отчётности, а также иные документы, регламентирующие документооборот в организации и оказывающие влияние на формирование налогооблагаемой базы по видам налогов.